Biens sous-évalués dans une déclaration de succession : comment le repérer et le contester

Dans une succession, tous les biens du défunt — immeubles, comptes bancaires, titres, parts de sociétés, meubles — doivent être déclarés pour leur valeur vénale au jour du décès. C'est sur cette valeur que se calculent les droits de succession, et c'est elle qui permet de partager équitablement entre les héritiers.

Il y a sous-évaluation lorsqu'un bien est déclaré pour une valeur inférieure à sa valeur vénale réelle. Elle peut résulter :

• d'une erreur d'appréciation : marché mal connu, méthode d'évaluation inadaptée ;
• d'un choix volontaire, pour réduire les droits de succession ou avantager un héritier dans le partage.

Les enjeux sont doubles :

• civils : égalité entre héritiers, risque de contestations et d'actions en complément de part, voire sanctions en cas de manœuvres frauduleuses ;
• fiscaux : contrôle de l'administration, rehaussement des droits, intérêts de retard et pénalités, solidarité entre cohéritiers pour payer les compléments.

Le principe : une évaluation à la valeur vénale

La valeur vénale est la valeur à laquelle le bien pourrait être vendu dans des conditions normales de marché, au jour du décès. La loi ne fixe pas de méthode unique, mais le résultat doit correspondre à cette valeur réelle :

• pour les immeubles, la jurisprudence et la doctrine administrative imposent, sauf cas exceptionnel, une évaluation par comparaison avec des cessions en nombre suffisant de biens « intrinsèquement similaires » : même nature, même situation, même état, mêmes contraintes juridiques ;
• pour les titres de sociétés non cotées, on combine plusieurs méthodes (valeur mathématique, valeur de rendement…) pour se rapprocher du prix du marché ;
• pour les immeubles loués, on peut recourir à une méthode par le revenu (capitalisation des loyers) ou à l'ajustement d'une valeur antérieure, par exemple la dernière déclaration d'IFI, à titre de recoupement.

Quand parle-t-on de sous-évaluation ?

Il y a sous-évaluation lorsque :

• l'administration ou un héritier démontre que la valeur déclarée est significativement inférieure à la valeur vénale déterminée selon les méthodes admises (comparaison, revenu…) ;
• les termes de comparaison produits — ventes similaires, expertises — font apparaître un écart important que rien ne justifie (état du bien, travaux, nuisances…).

Elle peut être non intentionnelle (erreur de méthode, méconnaissance du marché) ou volontaire, pour minorer les droits ou déséquilibrer le partage. Dans ce second cas, les conséquences sont plus lourdes, sur le plan civil (recel, responsabilité entre héritiers) comme sur le plan fiscal (pénalités pour manœuvres frauduleuses).

Quels biens sont concernés ?

Tous les biens peuvent être sous-évalués :

• les immeubles : maison, appartement, terrain, immeuble loué ou en indivision, immeuble grevé de contraintes (droit de préemption, servitudes, classement au titre des monuments historiques…) ;
• les parts de SCI et les titres non cotés : leur évaluation est difficile, suppose de combiner plusieurs méthodes, et les clauses d'agrément peuvent justifier une décote ;
• les biens en indivision : la valeur des droits indivis est souvent inférieure à celle de la pleine propriété, mais elle doit s'établir par comparaison avec des cessions de droits indivis similaires ;
• les biens dépréciés : logement loué à bail d'habitation ou sous la loi de 1948, immeuble occupé à titre précaire, immeuble de prestige exposé à des nuisances, immeuble nécessitant des travaux.

Comment repérer concrètement une sous-évaluation ?

La méthode de référence : la comparaison

Le principe consiste à comparer le bien à des transactions récentes portant sur des biens similaires, en principe antérieures au décès, qui est le fait générateur des droits de succession. Les biens retenus doivent être intrinsèquement similaires :

• même type de bien (maison, appartement, terrain) ;
• situation géographique comparable : même quartier, même lotissement, avec au besoin une zone élargie pour un bien exceptionnel ;
• caractéristiques proches : surface habitable et surface du terrain, standing, état, vue, adresse, nuisances, année de construction.

La période de référence dépend de l'activité du marché : environ un semestre sur un marché actif, deux ou trois ans sur un marché peu actif.

La Cour de cassation et les cours d'appel rappellent régulièrement que l'administration doit retenir des biens réellement comparables : des écarts importants — une adresse plus prestigieuse, une vue exceptionnelle, l'éloignement du périphérique — peuvent suffire à invalider une comparaison.

Les ventes postérieures au décès

En principe, une vente intervenue après le décès ne constitue pas un terme de comparaison pertinent : la Cour de cassation l'a rappelé, sauf cas particulier. L'exception admise vise la situation où il n'existe aucun élément de comparaison antérieur ou concomitant : une transaction conclue quelques mois après le décès peut alors être prise en compte, à condition que le marché soit resté stable.

Certaines cours d'appel ont tenté de fonder l'évaluation sur le prix de revente du bien quelques mois après le décès ; cette approche a été censurée par la Cour de cassation, qui réaffirme la priorité des comparaisons antérieures.

Pour repérer une sous-évaluation, il reste donc utile :

• de comparer la valeur déclarée avec le prix de vente ultérieur, si le bien a été vendu ;
• de vérifier si ce prix est cohérent avec le marché au jour du décès, en tenant compte des délais de négociation : le prix de l'acte peut refléter un accord conclu bien avant la vente.

Les décotes légitimes

Certains facteurs justifient une décote sur la valeur « libre » du bien, et doivent être distingués d'une sous-évaluation :

• immeuble loué à usage d'habitation principale : la réglementation protectrice du locataire et la difficulté de reprendre les lieux justifient un abattement de l'ordre de 20 % sur la valeur libre, et davantage pour les logements loués sous la loi de 1948 (des décotes de 40 % ont été retenues) ;
• occupation précaire, par un membre de la famille par exemple : elle peut justifier une décote modérée, de l'ordre de 8 % dans un exemple jugé ;
• immeuble de prestige exposé à des nuisances (proximité d'un hôtel, bruit, plage très fréquentée) : une décote d'environ 25 % a été admise dans un cas d'espèce, pour une villa de 600 m² au cap d'Antibes ;
• autres facteurs de dépréciation : indivision, obligation de réaliser des travaux (ravalement imposé…), classement au titre des monuments historiques.

Les autres méthodes, en recoupement

À défaut de comparaisons significatives, d'autres méthodes peuvent être utilisées, à titre principal ou de recoupement :

• la méthode par le revenu, pour les immeubles loués : on capitalise le loyer annuel à un taux adapté — 35 000 € de loyer à 5 % donnent 700 000 €. Toute la difficulté est de fixer ce taux, qui varie selon le type de bien, le standing et la région, et la taxe foncière doit être déduite des revenus capitalisés ;
• le réajustement d'une valeur antérieure, par exemple la valeur déclarée à l'IFI, corrigée de l'évolution du marché entre le 1er janvier et la date du décès ;
• pour les titres non cotés, la combinaison de plusieurs critères (valeur mathématique, valeur de rendement, productivité) ; l'administration peut s'appuyer sur des barèmes professionnels, mais elle doit motiver le choix de ses coefficients.

Ces méthodes révèlent une sous-évaluation lorsque la valeur obtenue est très supérieure à la valeur déclarée, sans justification objective tenant à l'état du bien ou à des risques particuliers.

Les conséquences entre héritiers

Atteinte à l'égalité et complément de part

Une sous-évaluation dans la déclaration de succession peut masquer un déséquilibre dans le partage — l'héritier qui reçoit le bien sous-évalué est avantagé par rapport aux autres lots — ou une libéralité déguisée en faveur d'un héritier, à qui l'on attribue un bien déclaré pour une valeur faible alors qu'il vaut beaucoup plus.

Les autres héritiers peuvent alors demander :

• un complément de part si le partage s'avère inégal au regard de la valeur réelle des biens ;
• une rectification de l'actif successoral : réévaluation d'un bien, prise en compte d'un élément oublié.

Le recel successoral, en cas de manœuvres

Lorsque la sous-évaluation résulte de manœuvres délibérées d'un héritier pour se favoriser — dissimulation, pression pour faire retenir une valeur anormalement basse, omission volontaire d'un bien —, elle peut être qualifiée de recel successoral.

Si le recel est retenu, l'héritier fautif peut être privé de tout ou partie de ses droits sur le bien dissimulé, voire sur la succession, et être tenu de restituer ce qu'il a indûment perçu, avec d'éventuels dommages-intérêts.

C'est ici que la double formation du cabinet, notariale et d'avocat, prend tout son sens : elle permet de mener de front les deux volets du dossier, établir une déclaration de succession rectificative et assigner l'héritier receleur en justice.

Le rapport et la réduction

La sous-évaluation peut aussi recouvrir des questions de rapport des libéralités et de réduction :

• les contrats d'assurance-vie : le capital versé au décès n'est en principe soumis ni au rapport ni à la réduction (article L. 132-13 du Code des assurances), mais les primes manifestement exagérées peuvent être réintégrées dans la masse à rapporter ou à réduire. L'exagération s'apprécie au regard du patrimoine, de l'âge, de la situation familiale et de l'utilité du contrat (voir notre article sur la réserve héréditaire et l'assurance-vie) ;
• les clauses de rapport aménagé, en pratique la clause de rapport forfaitaire stipulée dans les actes authentiques, surtout dans les donations : le donateur peut fixer des modalités particulières de rapport (valeur à une autre date, rapport forfaitaire, indexation). Ces clauses influent sur la valeur à retenir entre héritiers, mais elles ne lient pas nécessairement l'administration pour le calcul des droits.

Une sous-évaluation volontaire d'un bien donné ou transmis peut donc être remise en cause, sur le plan civil, par une action en complément de part, par une action en réduction si la réserve héréditaire est atteinte et, en cas de manœuvres, par la qualification de recel.

Qui supporte, au final, le complément de droits ?

Les cohéritiers sont débiteurs solidaires des droits de succession, y compris des droits supplémentaires dus après la reconnaissance d'une insuffisance d'évaluation. L'administration peut réclamer la totalité du complément à n'importe lequel d'entre eux ; entre héritiers, la charge finale se répartit ensuite selon la part de chacun dans la succession (c'est la contribution à la dette).

Lorsque la sous-évaluation est imputable à un héritier — celui qui a insisté pour déclarer un bien à une valeur très basse, par exemple —, les autres peuvent lui demander de supporter en définitive la part des droits supplémentaires qui correspond à sa faute ou à son avantage excessif.

Les conséquences fiscales

Le contrôle de la déclaration de succession

L'administration dispose d'un droit de contrôle sur les déclarations de succession (article L. 10 du Livre des procédures fiscales) :

• elle peut demander tous renseignements, justifications ou éclaircissements ;
• elle peut exiger des justifications sur les dettes déduites (article L. 20 du LPF) ;
• elle peut rectifier l'évaluation d'un bien si elle la juge inférieure à la valeur vénale (article L. 17 du LPF).

Les litiges portent très souvent sur la valeur des biens transmis.

La procédure de rectification contradictoire

En cas de sous-évaluation présumée, l'administration engage la procédure de rectification contradictoire (article L. 55 du LPF) :

• elle adresse une proposition de rectification motivée, qui indique les nouvelles valeurs retenues, les méthodes utilisées et les termes de comparaison ;
• l'héritier ou le légataire dispose de 30 jours pour répondre, et peut demander 30 jours supplémentaires ;
• si le désaccord porte sur la valeur des biens, chacune des parties peut saisir la commission départementale de conciliation (article L. 59 B du LPF) ; le contribuable dispose pour cela de 30 jours à compter de la réponse de l'administration rejetant ses observations. La commission rend un avis motivé, notifié au contribuable, et l'administration indique ensuite la valeur qu'elle retient.

Cette procédure offre de réelles garanties : motivation, possibilité de discussion, avis d'un organisme indépendant.

Redressement, intérêts de retard et majorations

Si la sous-évaluation est confirmée, les droits supplémentaires sont mis en recouvrement sur la base de la nouvelle évaluation. S'y ajoutent des intérêts de retard, calculés jusqu'au paiement, et, selon la gravité du manquement, des majorations de 10 %, 40 % ou 80 % (simple retard, mauvaise foi, manœuvres frauduleuses). Ces majorations peuvent être discutées lorsque le contribuable démontre sa bonne foi : évaluation prudente mais argumentée, recours à un expert.

Dans la pratique, le cabinet voit désormais appliquer le plus souvent la majoration de 40 %, y compris en l'absence de toute mauvaise foi de la part du déclarant.

Et l'héritier honnête n'échappe pas au redressement. La solidarité entre cohéritiers vaut aussi pour le complément : l'administration peut en réclamer la totalité à l'un d'eux, sans tenir compte de l'attribution du bien sous-évalué dans le partage. La répartition entre héritiers, selon les droits de chacun, sauf accord différent ou faute particulière d'un cohéritier, ne vient que dans un second temps — et ce second temps est souvent très long pour ceux qui ont payé.

Comment contester

D'abord, la voie amiable entre héritiers et auprès du notaire

Avant tout contentieux, il est souvent utile :

• de discuter entre héritiers de la cohérence des valeurs déclarées et des lots de partage ;
• de demander au notaire de réexaminer l'évaluation à la lumière d'éléments nouveaux : comparaisons plus récentes, rapport d'expert, travaux non pris en compte, contraintes juridiques.

L'héritier qui estime qu'un bien a été sous-évalué, à son détriment ou à celui de la masse successorale, peut aussi demander la désignation d'un expert amiable, ou proposer une déclaration de succession rectificative pour ajuster les valeurs avant tout contrôle ou avant une revente, ce qui limite les risques fiscaux. Attention : une déclaration rectificative déposée après la promesse de vente ou après la vente ne sera pas prise en compte pour le calcul de la plus-value, l'administration pouvant retenir la valeur initialement déclarée.

La voie que le cabinet privilégie : l'expertise judiciaire et le juge du partage

En cas de désaccord persistant, l'héritier peut saisir le tribunal judiciaire, par l'intermédiaire d'un avocat, pour :

• demander une expertise judiciaire qui fixe la valeur des biens à une date déterminée, souvent celle du partage ou du décès selon le litige ;
• solliciter un complément de part en raison d'un partage inégal ;
• obtenir la rectification de l'actif successoral : réévaluation d'un bien, ajout d'un bien omis.

Les juges examinent de près la pertinence des termes de comparaison (surface, adresse, standing, nuisances), la possibilité ou non de recourir à la méthode comparative, et les contraintes propres au bien : classement au titre des monuments historiques, réserve d'acquisition pour cause d'utilité publique, indivision.

Enfin, la contestation du redressement fiscal

Face à une proposition de rectification pour sous-évaluation, les héritiers peuvent agir à trois niveaux.

Les observations à la proposition de rectification. Dans le délai de 30 jours, éventuellement prorogé de 30 jours, ils peuvent contester la méthode d'évaluation retenue par l'administration (comparaisons inadéquates, contraintes du bien mal prises en compte), produire leurs propres éléments de comparaison (ventes antérieures, expertises, mandats de vente) et expliquer les décotes retenues (occupation, travaux, nuisances, indivision, clauses d'agrément). La saisine de la commission départementale de conciliation. Si le désaccord sur la valeur persiste, la commission peut être saisie dans les 30 jours qui suivent la réponse de l'administration. Son avis n'est pas contraignant, mais il pèse dans l'appréciation du juge en cas de contentieux ultérieur. La réclamation contentieuse, puis le juge. Après la mise en recouvrement des droits supplémentaires, les héritiers peuvent déposer une réclamation contentieuse pour contester l'évaluation et le redressement, dans les délais de droit commun de la procédure fiscale. En cas de rejet ou de silence de l'administration, ils peuvent saisir le tribunal judiciaire, compétent pour le contentieux des droits d'enregistrement.

En pratique

Une évaluation prudente, argumentée et documentée dès l'origine, la transparence entre héritiers et l'anticipation des conséquences fiscales, notamment en cas de revente prochaine, restent le meilleur moyen de limiter les contestations et les redressements liés aux biens sous-évalués dans une déclaration de succession.

Lorsque le mal est fait, mieux vaut s'adresser à un avocat rompu au contentieux successoral. Le notaire impartial d'autrefois, œuvrant dans l'intérêt commun de toute la famille, se fait rare, et solliciter un autre notaire, même installé dans un autre département, sera souvent peu utile. Le cabinet connaît le notariat de l'intérieur, son avocate ayant exercé ce métier, plus apaisé que celui d'avocat : il sait que la règle tacite y reste de ne pas faire de vagues. C'est tout l'enjeu développé dans notre article Défendre ses droits d'héritier : avocat ou second notaire ?